2019年7月22日，財政部辦公廳發布的《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作安排》及應用指南的征求意見稿（以下簡稱“《準則與指南征求意見稿》”），通過“雙控制測試”標準解決了PPP資產所有權花落誰家(政府方或項目公司)，由誰來確認資產進行核算問題，避免出現“孤兒資產”或不當確認資產權屬；通過“無條件支付款項義務”標準，來判斷政府方在獲得PPP服務資產的同時是否應該確認負債或凈資產，從而科學合理的反映了PPP模式下政府方的資產負債及權利義務情況。本次《準則與指南征求意見稿》在PPP資產權屬界定，政府方債務承擔等核心要素的確認、計量與列示上，借鑒了《國際公共部門會計準則第32號——服務特許權協議：授予方》（簡稱IPSAS32）與“鏡像互補”原理，體現了對國際準則的認同與尊重，也對本輪PPP熱潮中有關政府方PPP財政支付責任到底應該屬于隱性債務還是顯性債務，是否全部確認為債務，給出了確認標準與答案，為PPP正本清源，規范發展，降低政府債務風險，從法律（會計準則屬于部門規章）上提供了財務借鑒價值。
為響應本次準則與指南征求意見精神，本文對以下方面，斗膽提出探討性分析與建議，供批評指正：一是“無條件支付款項義務”對政府方負債與凈資產核算的關鍵影響（見準則第十七條修改建議）；二是可行性缺口補助模式下是否需要通過折現及如何選擇折現率，來對負債與凈資產進行計量（見準則第十九條修改建議）；三是分析了凈資產與全負債核算模式在核算政府方PPP資產權益與債務承擔的轉換實現過程上的區別，并給出建議；四是每個付款周期中，如何合理計量政府方支付款項中應沖減的負債本金與費用金額；五是建議盡快出臺相關核算案例，以便更好的理解與實施準則與指南。
一、準則第十七條修改建議
修改1：將十七條第二段中的“保證”二字去掉。
原文：如果授予方保證向運營方支付以下金額，則表明授予方具有向運營方無條件支付款項的義務。
修改后：如果授予方向運營方支付以下金額，則表明授予方具有向運營方無條件支付款項的義務。
修改理由：一是可能會導致對原本符合無條件付款義務做了不符合條件的理解與判斷，從而導致相反的會計處理。在我國PPP政策收緊，嚴禁固定收益、保底承諾或提供擔保等大環境下，PPP項目無論是兩評一案、招采文件或合同文本等，不可能出現授予方（政府方）向運營方支付款項進行所謂的“保證”，這將可能導致一部人對原本符合無條件付款義務做了不符合條件的理解與判斷，進而導致將政府方確認“PPP服務資產”的同時，原本應該確認記為一項負債（長期應付款），但是卻確認為“PPP凈資產”。負債與凈資產分別對應著會計主體的義務與權利，是權益屬性完全相反的兩個科目，將負債記為凈資產，顛倒了政府的權利與義務。二是避免產生誤解與爭議。“保證”向運營方支付款項，在目前對固定收益保底承諾等“噤若寒蟬”的PPP大環境下，容易被理解為固定收益或保底承諾等，進而引發爭議，影響實操進度。三是去掉“保證”二字，不影響對政府方向運營方是否具有無條件付款項義務的判斷。根據會計實質重于形式原則，只要政府方具有向運營方支付款項滿足實質性條件，如：支付的金額為規定或可確定金額，且其不受PPP服務資產是否符合規定的質量或效率要求，即為政府方具有無條件付款義務。
修改2：將十七條第四自然段（二）中刪掉“應收公共服務使用者的金額與本條（一）中的規定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”。
原文：（二）應收公共服務使用者的金額與本條（一）中的規定或可確定金額之間的差額（如果有的話），即使支付的金額取決于運營方能否確保PPP服務資產符合規定的質量或效率要求。
修改后：（二）即使支付的金額取決于運營方能否確保PPP服務資產符合規定的質量或效率要求。
修改理由：第一，（二）原文的意思表述與（一）有重復。（二）這一段原文表述應有兩個意思，一是政府向運營方支付缺口性付費，即是“應收公共服務使用者的金額（與本條（一）中的規定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”要表述的意思。二是哪怕缺口性付費取決于運營方提供的PPP服務資產是否達標，能否滿足規定的質量或效率要求，即是“即使支付的金額取決于運營方能否確保PPP服務資產符合規定的質量或效率要求”表述的意思。然而，無論是完全政府付費，還是缺口性政府補助，其金額都是規定或可確定的，即“（一）規定或可確定的金額”已經包含了（二）中的缺口性補助，因此，刪除（二）中的“應收公共服務使用者的金額與本條（一）中的規定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”。第二，運營方提供的PPP服務資產經過績效考評是否達標，能否滿足規定的質量或效率要求，作為對政府是否負有無條件支付義務的判斷標準之一，應該適用于完全政府付費或缺口性補助兩種情況，而不是（二）中僅僅針對缺口性補助這一種情況。因此，在（一）中包含兩種政府付費機制情況下，將（二）作出了如上修改，即修改后“即使支付的金額取決于運營方能否確保PPP服務資產符合規定的質量或效率要求”，不僅適用于缺口性付費，而且也適用于完全政府付費。
二、準則第十九條第二自然段修改建議
修改3：原文：（一）授予方能夠確定負債金額的，應當按照應支付的金額確認負債，并將PPP服務資產初始入賬金額與所確認的負債金額的差額確認為凈資產。
修改后：（一）授予方能夠確定負債金額的，應當按照應支付的金額確認負債，并將PPP服務資產初始入賬金額與所確認的負債金額的差額確認為凈資產。應支付的金額=PPP服務資產初始入賬金額×運營期政府付費總額現值占比。運營期政府付費總額現值占比=運營期政府付費總額現值÷（運營期政府付費總額現值+項目通過其他方式獲得的補償總額現值），運營期政府付費總額、項目通過其他方式獲得的補償總額，在PPP服務資產確認時根據工程竣工決算指標、中標指標和約定的測算方式計算確定，折現率按照項目實施方案中測算的項目投資稅前內部收益率作為折現率。
修改理由：本段原文缺少如何計算確定“應支付的金額”。在可行性缺口補助模式下，運營期內政府缺口性付費和使用者付費合計數會大于PPP服務資產初始入賬金額，即便是其中的政府缺口性付費部分，也可能大于PPP服務資產初始入賬金額，“應支付的金額”是PPP服務資產成本中對應于政府付費部分的金額，不能以缺口性付費總額入賬。另，政府缺口性付費與使用者付費不一定同步，也不能簡單按照二者付費總額占比來計算確定“應支付的金額”，應該按照二者付費總額的現值占比，作為計算“應支付的金額”更為合理。對于折現率的選擇，為簡化操作，可以采用實施方案中測算的項目稅前內部收益率作為折現率，避免根據PPP服務資產確認時的有關指標重新計算內部收益率的重復于麻煩。采用項目投資稅前內部收益率的原因主要是，政府缺口性補助與使用者付費都是含稅的，類似于銀行貸款本金與利息支出。
三、關于PPP凈資產的確認與計量合理性的分析與建議
1．分析：與《國際公共部門會計準則第32號——服務特許權協議：授予方》（以下簡稱IPSAS32）不同，本準則引入了“PPP凈資產”科目及相應的確認計量方式，是將可行性缺口模式下使用者付費等其他付費補償對應的金額，確認為政府方的凈權益（準則第十九條），或者在政府方不具有向運營方無條件支付款項的義務（如使用者付費模式）時，授予方在確認PPP服務資產的同時確認凈資產。這與國際準則中無論是完全政府付費、可行性缺口補助或使用者付費，將與PPP資產全部確認為政府負債的處理方式不同。表面上看是會計科目差異，或者是處理順序差異（如本準則第十九條（二）是確認為凈資產后再根據情況將部分金額轉為負債），但實際上體現了對會計謹慎性原則應用考慮上的差異，以及政府權利與義務的區別。
將政府方暫不能確定“應支付的金額”確認為凈資產，高估了政府方的權益、低估了負債，與會計謹慎性原則不符。
對于使用者付費模式，使用者付費實際上是政府方獲得PPP資產而給予運營方的一種交易對價，只是這個對價不同于完全政府付費模式下由政府方直接支付。而這個對價，在項目尚未運營，或使用者付費不能覆蓋PPP資產成本的情況下，意味著政府方沒有支付或沒有完全支付交易對價，政府方也就不能將PPP資產完全確認為凈資產，只有收到使用者付費后，才能根據收費情況將PPP資產逐步結轉為凈資產。因此，使用者付費模式下，在建設期結束運營期開始，政府方應該將PPP資產對外使用收費權授予運營方，以此作為交易對價而確認為負債，客觀合理的反映了PPP合同安排中項目雙方的資產交易與權益的實現過程。另外，從總體上看，雖然政府方將交易對價確認為負債，但同時也增加了PPP資產,資產負債相抵后并沒有增加政府債務凈額，相對于將其確認為凈資產（實際上過早的虛增了權益，虛減了義務），也更加真實的反映了政府方資產負債表、權利與義務情況，使得政府方資產負債表更加真實可信。
2.建議：因此，建議將凈資產模式改為負債模式，即將本準則中缺口性付費或不能確定政府無條件支付義務情況下的凈資產核算模式，改為負債確認模式。
四、對如何合理劃分每期政府付費金額中的債務本金與費用金額的建議
按照實際利率法更為合理，其利率建議選擇實施方案中的項目投資稅前內部收益率，理由是簡便，避免根據竣工驗收確定的總投資及其他中標指標等重新計算的繁瑣，且政府方付費也是稅前支付款項包括了所得稅等。
五、盡快出臺政府方PPP核算案例
準則與指南更多的是原則性的規定，相對于政府會計制度，缺少更加明晰的科目具體應用和案例說明，因此，不易理解。比如PPP項目總投資中，不僅包括建造資產，可能還包括獨立于建造資產的辦公設備與家具，這些資產是全部確認為建造資產，還是按照準則第七條中描述的，分別作為委托運營方建造的資產與購買的資產來確認核算，如果分開核算，未來期滿移交，則作為運輸設備和辦公家具，是否作為其他資產，還是隨著移交一并重分類為基礎設施資產，準則中對此沒有明確。再比如，政府方PPP項目股權投資、運營期政府付費（包括缺口性付費）在國庫集中直接支付、授權支付等情況下，預算會計核算與財務會計核算如何進行平行記賬，如何結轉財政撥款收入，累積盈余與PPP凈資產如何互轉等，這些都需要通過案例才能進一步的明晰，從而加深對準則與指南的理解，也便于會計實操。
因此，建議盡快出臺政府方PPP核算案例，既便于實操，也是對政府會計制度的補充完善。
桑國權
北京思泰工程咨詢公司副總裁，中國注冊會計師，咨詢工程師（投資）、國際注冊內部審計師，高級會計師，湖南等省市PPP財務專家。
何玉玲
甘肅安宇工程造價咨詢公司董事長，國家注冊造價師、國家注冊咨詢師，甘肅等省市PPP專家。